Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения при упрощенной системе налогообложения (УСН)
С 1 января 2003 года введена в действие глава 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения». Вступление данной главы в силу отменило действующие ранее нормативные документы и внесло существенные изменения в порядок бухгалтерского учета и налогообложения при УСН.
До вступления в силу главы 26.2 Налогового кодекса РФ, организациям в соответствии со ст.1 п.4 Федерального закона от 29.12.1995г № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» было предоставлено право ведения бухгалтерского учета по упрощенной форме. Упрощенная форма включала в себя ограничение бухгалтерского учета ведением книги учетов доходов и расходов, по установленной Министерством финансов РФ форме. Федеральным законом от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24,25,26.2,26.3 и 27 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» была изменена статья 4 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Суть изменений, вступивших в силу с 01 января 2003 года, заключается в освобождении организаций, перешедших на УСН от ведения бухгалтерского учета за некоторым исключением. Исключения касаются необходимости вести учет доходов и расходов по правилам главы 26.2. НК РФ с применением книги учета доходов и расходов и ведения учета основных средств и нематериальных активов по общеустановленной форме. Данные требования, скорее всего, призваны упростить процедуру перехода с традиционной системы бухгалтерского учета на упрощенную и обратно. Следовательно, организация, перешедшая на УСН, обязана составлять первичные документы и учетные регистры по операциям с основными средствами и нематериальными активами в порядке, установленном соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учета.
Переход на УСН, как это следует уже из ее названия, кардинально изменяет порядок налогообложения выбравших ее предприятий.
Во-первых, целый ряд налогов заменяется уплатой единого налога Перечень налогов, уплату которых заменяет единый налог, содержится в статье 346.11 НК РФ и состоит из:
налога на прибыль организаций,
налога на добавленную стоимость,
налога с продаж,
налога на имущество организаций,
единого социального налога.
Необходимо обратить внимание на то, что переход на УСН не освобождает от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть 14% от суммы начисленной заработной платы.
Во-вторых, ставки единого налога установлены в размере 6 и 15 процентов в зависимости от выбранного объекта налогообложения. При этом объект налогообложения организации выбирают самостоятельно. Объектами налогообложения могут являться:
доходы (обложение при этом производится по ставке 6 %);
доходы, уменьшенные на величину расходов (обложение производится по ставке 15 %).
Право выбора организациями объекта налогообложения является новеллой в законодательстве об УСН. Согласно действовавшему до вступления в силу главы 26.2. законодательству об УСН, выбор объекта налогообложения осуществлялся в императивном порядке органом государственной власти субъекта федерации.
Необходимо принимать во внимание, что избранный объект налогообложения в соответствии со статьей 346.14 НК РФ не может быть изменен в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
В случае, выбора организацией в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на сумму расходов, законодателем предусмотрена сумма минимального налога, подлежащего уплате организацией. Это означает, что объем налоговых обязательств организации, выбравшей подобный объект, не может быть меньше 1 процента от полученных доходов организации.
Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, сумма налога, исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Организация вправе перейти на УСН при соблюдении следующих условий.1) По итогам 9 месяцев года, в котором подается заявление, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст.249 НК РФ не превысил 11 млн. руб. (без учета НДС и налога с продаж).
Заявление о переходе на УСН подано в налоговый орган в период с 01 октября по 30 ноября 2002 года.
Численность организации, определенная в порядке, установленном Госкомстатом РФ за налоговый период не превышает 100 человек.
Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определенная по правилам бухгалтерского учета не превышает 100 млн. рублей.
Организация не входит в перечень предприятий, которым запрещен переход на УСН, установленный ст. 346.12 НК РФ (организации, имеющие филиалы и представительства, банки и т.д.).
Организация не использует другой специальный режим налогообложения (уплата единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога).
При проверке соответствия организации пунктам 5 и 6 приведенного выше перечня условий применения УСН необходимо иметь в виду следующее.
Определение филиалов и представительств содержится в статье 55 Гражданского кодекса РФ. При этом гражданским законодательством не предусмотрена возможность создания структурных подразделений в иных формах, чем указано в данной статье. В связи с чем, любые обособленные структурные подразделения предприятия следует рассматривать как филиалы или представительства. Таковыми могут служить, например, открытые торговые точки, кафе и пр. Согласно статье 55 Гражданского кодекса РФ, филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. В соответствии со ст.54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации.
Согласно статье 8 Федерального закона от 08.08.2001 г. №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц»: государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такого исполнительного органа — по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. В случае изменения своего местонахождения организация обязана в трехдневный срок сообщить регистрирующему органу о таком изменении в соответствии со п.4 ст.5 указанного Закона. Таким образом, создание организацией структурного подразделения (например, в другом районе г. Санкт-Петербурга), приводит к созданию филиала (независимо от того, указан ли данный факт в учредительных документах). Это в свою очередь влечет за собой невозможность использования данным предприятием УСН.
Организациям, использующим УСН, следует обратить особое внимание на наличие среди осуществляемых ими видов деятельности, видов, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ. В настоящее время глава 26.3. НК РФ не введена в действие на территории Санкт-Петербурга, как того требует статья 346.26 НК РФ. Однако, в случае если глава 26.3. будет введена в действие Законом Санкт-Петербурга и наличием среди видов деятельности предприятия, применяющего УСН, видов, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход, это предприятие потеряет право на применение упрощенной системы налогообложения. Это подтверждается п. 1 ст. 346.26 НК РФ, согласно которой система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход применяется только с общей системой налогообложения.
Основанием для прекращения использования УСН является превышение по итогам налогового периода (года) дохода организации величины 15 миллионов рублей или стоимости основных средств и нематериальных активов, находящихся в ее собственности величины 100 миллионов рублей. В этих случаях, налогоплательщик считается переведенным на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение. В соответствии с п. 7 ст.346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через два года после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.
В числе вопросов, касающихся применения УСН особую актуальность имеют следующие вопросы.
1. Определение критериев для экономически обоснованного выбора объекта налогообложения УСН.
При переходе на УСН организации следует, исходя из планируемых финансово-экономических показателей и видов деятельности, произвести анализ целесообразности выбора того или иного объекта налогообложения.
В частности, если предприятие планирует получение в налоговом периоде, исключительно доходов, являющихся внереализационными по смыслу статьи 346.16 НК РФ, например доходов от долевого участия в других организациях, а нести расходы, связанные с текущей деятельностью, необходимо учитывать следующее.
Согласно ст. 346.16 п.2 НК РФ для целей исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения расходы признаются при условии, если они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ. Один из этих критериев заключается в том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Затраты, связанные с текущей деятельностью организации, такие как заработная плата персонала и т.д., при отсутствии доходов от обычных видов деятельности не направлены на получение доходов и не могут быть признаны расходами для целей применения главы 26.2 НК РФ. Таким образом, при отсутствии расходов, на которые возможно уменьшение внереализационных доходов для целей исчисления единого налога, экономически более целесообразным является выбор в качестве налогооблагаемой базы доходов организации.
2. Особенности удержания налоговыми агентами налога на прибыль с доходов, выплачиваемых организации, перешедшей на УСН.
Одним из актуальных вопросов применения УСН является вопрос о том, должны ли предприятия — субъекты обычной формы налогообложения удерживать налог на прибыль с сумм доходов, выплачиваемых предприятиям, перешедшим на УСН. В НК РФ прямо не указано на освобождение налогового агента от обязанности исчисления и уплаты налога на прибыль с суммы выплачиваемых дивидендов, если выплата производится юридическому лицу, не являющимся плательщиком налога на прибыль в связи с переводом его на упрощенную систему налогообложения. НК РФ и Методическими рекомендациями МНС РФ не предусмотрен также порядок документального подтверждения, в соответствии с которым налоговый агент в данной ситуации не должен удерживать налог на доходы. Позиция Минфина РФ, изложенную в письме №04-00-11 от 4 октября 2002 г. заключается в том, что в отличие от существующей ныне одноименной системы, переход на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 Кодекса, носит исключительно заявительный характер. Выдача налоговым органом какого-либо документа, подтверждающего правомочность работы налогоплательщика по упрощенной системе налогообложения, этой главой не предусмотрена. Таким образом, налоговый агент, за исключением своего письменного заявления, не сможет официально подтвердить свой статус налогоплательщика. Это дает формальные основания фискальным органам применять в отношении такого налогового агента, не удержавшего налог, меры ответственности, предусмотренные статьей 123 НК РФ. Однако, по нашему мнению, организации выплачивающие дивиденды юридическому лицу, переведенному на упрощенную систему налогообложения, не должны производить исчисление и уплату налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ по следующим основаниям.
Уплата налога на прибыль организациями, производящими выплату дивидендов, предусмотрена статьей 275 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях», в соответствии с которой эти организации признается налоговыми агентами.
Статьей 24 НК РФ определено понятие «налогового агента», в соответствии с которым налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Вследствие этого, налоговый агент должен производить исчисление и удержание налога на прибыль при условии, если юридическое лицо (получатель дивидендов) является плательщиком налога на прибыль. Если же предприятие переведено на упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком налога на прибыль, то при распределении дивидендов налог на прибыль не должен удерживаться.
3. Особенности исчисления и оплаты пособий работникам предприятиями, перешедшими на УСН.
Для предприятий, перешедших с 1 января 2003 года на УСН, необходимо учитывать особенности исчисления и оплаты пособий, финансирование которых всегда было прерогативой Фонда социального страхования. К таковым, в частности, относятся: оплата больничных листков по временной нетрудоспособности, пособие по беременности и родам, единовременные выплаты при рождении ребенка и пр. аналогичные выплаты, предусмотренные законодательством.
С 1 января 2003 года вступил в силу Федеральный закон от 31 декабря 2002 года № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан», который существенно изменил порядок оплаты больничных листков работникам предприятия. Положения данного разъяснены, в частности, письмом Фонда социального страхования от 15 января 2003 года №02-18/05-195.
Основные изменения в плане оплаты пособий касаются источника их финансирования. При этом исчисление пособий по временной нетрудоспособности (по больничным листкам) должно производиться по общим правилам, установленным нормативными правовыми актами. В частности, в соответствии с:
Основными условиями обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 № 191,
Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 № 13-6.
Федеральным законом № 190-ФЗ предусмотрено 2 источника финансирования пособий по временной нетрудоспособности:
в размере одного минимального размера оплаты труда за полный календарный месяц нетрудоспособности за счет средств Фонда социального страхования. Соответственно, в случае неполного месяца нетрудоспособности размер суммы, оплачиваемой за счет средств ФСС РФ, определяется пропорционально.
сумма пособия, превышающая один минимальный размер оплаты труда, оплачивается за счет средств работодателя.
Следует напомнить, что в настоящее время минимальный размер оплаты труда установлен в размере 450 руб. в месяц.
Оплата других пособий производится в полном объеме за счет средств ФСС РФ. К данным пособиям относятся:
пособие по беременности и родам,
единовременное пособие при рождении ребенка,
единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности,
пособие при усыновлении ребенка,
ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет,
социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг.
Законодательством предусмотрена возможность оплаты пособий по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ при условии добровольной уплаты страховых взносов в размере 3 процентов от суммы расходов на оплату труда всех работников. Данная возможность предусмотрена статьей 3 Федерального закона от 31.12.2002 № 190-ФЗ.
В данной ситуации работодателю необходимо решить, будет ли он уплачивать страховые взносы добровольно (и тогда оплата пособий по временной нетрудоспособности будет производиться за счет средств социального страхования), или же будет оплачивать основную часть данных пособий за счет собственных средств. При принятии решения о добровольной уплате взносов работодателю необходимо оценить предполагаемые расходы на оплату больничных листков и уплату страховых взносов. Как показывает практика, на малых предприятиях расходы на оплату больничных листков обычно невелики. В связи с чем, зачастую нет необходимости производить добровольную уплату страховых взносов. Однако, если работодатель не готов нести финансовый риск по расходам на оплату пособий по временной нетрудоспособности, то добровольная уплата страховых взносов поможет снять данную проблему.
Елена Гавриленко, аудитор АКГ «Прайм Эдвайс» Олег Гладких, руководитель отдела аудита АКГ «Прайм Эдвайс»
«Бухгалтерские вести» (приложение к газете «Деловой Петербург») №16
31.01.2008