27.05.03

Организация и ведение налогового учета по налогу на прибыль

С введением в действие 25 Главы Налогового кодекса (далее по тексту — НК), предприятия столкнулись с проблемой организации налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Чаще всего перед бухгалтерами возникают вопросы, связанные с организацией налогового учета прямых и косвенных расходов, учета незавершенного производства, а также организации налогового учета отдельных видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов. Специалистами консультационного альянса «Прайм» выработан ряд практических рекомендаций, позволяющих вести высокоаналитичный налоговый учет с наименьшими трудозатратами для бухгалтера. Рассмотрим некоторые из этих вопросов.

Налоговый учет материальных расходов

Перечень материальных расходов, предусмотренный НК содержит в себе все виды используемых в производстве сырья и материалов, бухгалтерский учет которых организуется в соответствии с Планом счетов на сч. 10 «Материалы», а также услуг производственного характера, к которым, помимо прочих, относятся:

- услуги по выполнению отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- транспортные услуги сторонних организаций или структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

- связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Таким образом, при формировании величины материальных расходов для целей налогового учета информационной базой могут являться регистры бухгалтерского учета, содержащие следующую корреспонденцию счетов:

Д-т 20,21,23,25,26,44 К-т 01,10 — в части сырья, материалов, полуфабрикатов, а также основных средств стоимостью до 10.000 руб., использованных в текущем отчетном (налоговом периоде)

Д-т 20,21,23,25,26,44 К-т 60 — в части услуг производственного характера, потребленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Существенным аспектом формирования информации о материальных расходах в налоговом учете является выделение прямых и косвенных материальных расходов. К прямым расходам относятся затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (оказании услуг) или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (оказании услуг), а также затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Самым простым способом организации обособленного учета прямых материальных расходов является способ, при котором в дебет сч. 20 «Основное производство» списываются только прямые (с т. зр. НК) материальные расходы и услуги сторонних организаций, являющиеся прямыми расходами с точки зрения экономического смысла (например, услуги по переработке давальческого сырья). Бухгалтерский учет косвенных материальных расходов при этом организуется на счетах учета вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Для формирования величины материальных расходов, отражаемой в Расчете налога на прибыль организаций, предприятие может использовать налоговый регистр следующей формы:

Налоговый регистр учета материальных расходов

№ п/п	Вид расходов	Корреспонденция	Итого за период по данным БУ	В т.ч. экономически необоснованные расходы	Итого за период для целей налого-обложения
I.	Прямые материальные расходы
1.1	Прямые материальные расходы в составе НЗП на начало периода
1.2	Прямые материальные расходы в составе ГП на начало периода
1.3	Сырье и материалы	Д-т 20,21 К-т 10
1.4	Комплектующие и полуфабрикаты	Д-т 20,21 К-т 10
1.5	Прямые материальные расходы, приходящиеся на остаток НЗП на конец периода
1.6	Прямые материальные расходы, приходящиеся на остаток ГП на конец периода
1.7	Итого прямых материальных расходов текущего периода (1.1 + 1.2 + 1.3 + 1.4 - 1.5 - 1.6)
II.	Косвенные материальные расходы
2.1	Материалы для упаковки и иной подготовке готовой продукции	Д-т 23,25,26,44 К-т 10
2.2	Инструменты, приспособления, хоз. инвентарь и т.д.	Д-т 23,25,26єєєєєє К-т 01,10
2.3	Топливо	Д-т 23,25,26,44єє К-т 10
2.4	Услуги производственного хар-ра	Д-т 20,23,25,26,44 К-т 60
2.5	Содержание и эксплуатация основных фондов	Д-т 23,25,26 К-т 10,60
2.6	Итого косвенных материальных расходов (2.1 + 2.2 + 2.3 + 2.4 + 2.5)

Как правило, осуществление экономически необоснованных расходов носит не системный характер, поэтому обобщение информации об этих расходах может производиться в бухгалтерских справках. Если какой-либо вид экономически необоснованных расходов носит системный характер, формирование информации об этих расходах может осуществляться в отдельном регистре налогового учета, наряду с их отражением в бухгалтерском учете.

Налоговый учет расходов на оплату труда

Перечень расходов на оплату труда в целях налогообложения состоит из 24 видов начислений, являясь при этом открытым перечнем, т.е. предусматривает иные обоснованные виды начислений. По нашему мнению, организация налогового учета расходов на оплату труда путем ведения аналитического учета по всем видам начислений (как это предлагается в частности Методическими рекомендациями МНС по организации налогового учета), является неоправданно трудоемкой.

Ключевыми вопросами организации налогового учета являются:

- выделение видов начислений, не принимаемых в целях налогового учета

- выделение видов начислений, принимаемых для целей налогообложения в пределах норм.

Практическое воплощение принципов гармонизации бухгалтерского и налогового учета в данном случае может быть достигнуто путем внесения в первичные документы (расчетные и платежные ведомости и т.д.) и учетные регистры бухгалтерского учета дополнительных данных, позволяющих осуществить переход от бухгалтерского учета к налоговому. Организация синтетического учета на основании таких учетных регистров, сопряженная с выделением сверхнормативных расходов на отдельные субсчета, позволит с наименьшей трудоемкостью осуществить переход к общей сумме расходов на оплату труда в целях налогообложения. Нормируемыми расходами на оплату труда являются, в частности, следующие расходы:

- платежи (взносы) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников (их совокупная сумма учитывается в целях налогообложения в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда)

- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (включаются в состав расходов в размере 3 процентов от суммы расходов на оплату труда).

Реализация поставленной задачи на практике может быть достигнута путем открытия отдельных субсчетов к счету учета расходов на оплату труда, например:

Счет 70.1 — расходы на оплату труда, принимаемые для целей налогообложения в полном объеме

Счет 70.2 — расходы на оплату труда, не принимаемые для целей налогообложения

В кредит счета 70.2 следует в таком случае относить и превышения расходов на оплату труда над установленными нормативами.

В случае, если предприятие планирует производить начисления видов оплат, не принимаемых для целей налогообложения прибыли, но являющихся объектами обложения ЕСН, возникает также необходимость открытия дополнительных субсчетов 2 порядка для сч.69, например:

69.1.1 — отчисления в ФСС, принимаемые для целей налогообложения

69.1.2 — отчисления в ФСС, не принимаемые для целей налогообложения

69.2.1 — отчисления в ФОМС, принимаемые для целей налогообложения

69.2.2 — отчисления в ФОМС, не принимаемые для целей налогообложения

Данный порядок является довольно громоздким, поэтому в качестве альтернативного варианта можно предложить открытие отдельного субсчета к сч.69, на котором учитывать отчисления на социальные нужды, не принимаемые для целей налогообложения. Например:

69.9 «Отчисления, не принимаемые для целей налогообложения», в т.ч.:

69.9.1 — отчисления в ФСС

69.9.2 — отчисления в ФОМС и т.д.

Вторым ключевым аспектом формирования информации о расходах на оплату труда является разделение этих расходов на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Решение этой задачи может быть достигнуто путем, аналогичным предложенному в отношении материальных расходов, т.е. отнесением на счет 20 «Основное производство» только расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, поскольку различия в понятии «прямые расходы на оплату труда» с точки зрения бухгалтерского и налогового учета возникнуть не могут. Учет расходов на оплату труда персонала, непосредственно не участвующего в процессе производства, следует организовать в таком случае на счетах 23,25,26 и т.д.

Сводный налоговый учет расходов на оплату труда может быть организован в налоговом регистре следующей формы:

Налоговый регистр учета расходов на оплату труда

№ п/п	Вид расходов	Корреспонденция	Итого за период по данным БУ	В т.ч. экономически необоснованные расходы	Итого за период для целей налого-обложения
I.	Прямые расходы на оплату труда
1.1	Прямые расходы на оплату труда в составе НЗП на начало периода
1.2	Прямые расходы на оплату труда в составе ГП на начало периода
1.3	Расходы на оплату труда, в т.ч.	Д-т 20,21 К-т 70		Д-т 20,21 К-т 70.2
1.3.1	(по видам выплат)
:
1.4	Единый социальный налог, в т.ч.	Д-т 20,21 К-т 69		Д-т 20,21 К-т 69.9
1.4.1	(по видам начислений)
:
1.5	Прямые расходы на оплату труда, приходящиеся на остаток НЗП на конец периода
1.6	Прямые расходы на оплату труда, приходящиеся на остаток ГП на конец периода
1.7	Итого прямых расходов на оплату труда текущего периода (1.1 + 1.2 + 1.3 + 1.4 - 1.5 - 1.6)
II.	Косвенные расходы на оплату труда
2.1	Расходы на оплату труда, в т.ч.	Д-т 23,25,26 К-т 70		Д-т 23,25,26 К-т 70.2
2.1.1	(по видам выплат)
:
2.2	Единый социальный налог, в т.ч.	Д-т 23,25,26 К-т 69		Д-т 23,25,26 К-т 69.9
2.2.1	(по видам начислений)
:
2.3	Прочие виды расходов, в т.ч.	Д-т 23,25,26 К-т 70,73,76		Д-т 23,25,26 К-т 70.2, 73, 76
2.3.1	(по видам расходов)
2.6	Итого косвенных расходов на оплату труда (2.1 + 2.2 + 2.3)

Налоговый учет прочих экономически необоснованных с точки зрения налогового кодекса расходов на оплату труда целесообразно вести посредством бухгалтерских справок, если эти расходы носят не системный характер. В противном случае необходимо разработать группировочную ведомость и производить в ней отражение отдельных видов расходов наряду с их отражением в бухгалтерском учете.

Налоговый учет процентов по заемным обязательствам

Существенным отличием налогового учета процентов по заемным обязательствам от бухгалтерского учета является обязанность отнесения их в состав текущих расходов независимо от того, использованы ли заемные средства в текущей либо инвестиционной деятельности предприятия. Другим существенным отличием является обязанность признания процентов в отчетном периоде на дату признания их в качестве расходов. Для предприятий, признающих доходы и расходы по методу начисления, это означает обязанность признания расходов в виде процентов по заемным средствам на конец каждого отчетного периода не зависимо от того, какой порядок их начисления и уплаты предусмотрен договором займа (кредита). В результате этого могут возникать временные разницы, определяемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет налога на прибыль» ПБУ 18/02. Результатом того, что проценты по заемным средствам признаются для целей налогообложения в пределах норм, может явиться возникновение также постоянной разницы. Основываясь на вышесказанном, налоговый регистр учета процентов по заемным обязательствам может иметь следующую форму:

* в случае, если предприятие получало заемные средства по договору кредитной линии, каждый транш следует отражать в налоговом регистре отдельной строкой.

Дополнительные сложности организации налогового учета процентов по заемным обязательствам вызывают требования к их бухгалтерскому учету, установленные ПБУ 15/01. В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально — производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией — заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. Таким образом, информационной базой для расчета внереализационных расходов для целей налогообложения в виде процентов по заемным средствам будет являться не только величина процентов, учтенная на счетах учета капитальных вложений, а также операционных расходов, но и сумма процентов, отнесенная на счета учета дебиторской задолженности.

Как и в отношении расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо сказать несколько слов об экономической обоснованности отнесения процентов по заемным обязательствам к расходам. Большинством специалистов экономическая обоснованность отнесения процентов к расходам рассматривается с позиций направлений использования заемных средств. Если средства предприятий направлялись на оплату каких-либо услуг, не принимаемых для целей налогообложения, налогов, налоговых санкций, погашение ранее полученных кредитов, материальную помощь, на выдачу займов другим организациям, обоснованность отнесения процентов по таким обязательствам могла быть оспорена. Помимо того, на какие цели предприятие использует заемные средства, необходимо также осуществлять контроль над целесообразностью привлечения заемных средств в принципе. В данном случае речь идет о том, что спорной может являться экономическая оправданность процентов по заемным обязательствам, полученным в период, когда предприятие располагало собственными средствами на расчетных (валютных) счетах, достаточными для погашения всех обязательств без привлечения заемных средств. Избежать таких спорных моментов предприятие может в случае, если кредитный договор содержит указание на конкретные цели, для достижения который предприятие получает кредит, а также наличие документальных подтверждений расходования заемных средств исключительно на указанные цели.

Александр Миронов, аудитор АКГ «Прайм Эдвайс»

«Бухгалтерские вести» (приложение к газете «Деловой Петербург») №19