Сложность и многогранность лизинговых сделок влекут за собой возникновение проблем их бухгалтерского учета и налогообложения.
Эти проблемы особенно актуальны для промышленных предприятий, выступающих лизингополучателями.
Преимущества лизинга очевидны
Одним из основных препятствий на пути экономического роста в РФ является чрезмерный износ основных фондов в промышленности. Для модернизации производства предприятия вынуждены отвлекать значительные средства на поддержание основных фондов в рабочем состоянии, что лишает их возможности развиваться и осваивать выпуск новых, конкурентоспособных видов продукции. Кризис на рынке производственного оборудования в РФ, основными причинами которого являлись отсутствие адекватной государственной поддержки производящих оборудование отраслей и непосильная налоговая нагрузка на них, повлек за собой кардинальное снижение качества производимого оборудования. В этих условиях предприятия все чаще и чаще сталкиваются с дилеммой: покупать российское оборудование низкого качества, но дешевле или импортное оборудование высокого качества, но дороже. Как показывает практика, во многих случаях предприятия выбирают второй вариант. При этом основной проблемой неразрывно связанной с этим выбором, является поиск источника финансирования приобретения оборудования. Практически ни одно промышленное предприятие не может решить эту проблему с помощью имеющихся средств, так как это чревато остановкой производства. Следовательно, предприятия вынуждены прибегать к источникам заемных средств, наиболее распространенным среди которых является банковский кредит. К сожалению, коммерческие банки во многих случаях не испытывают острого желания кредитовать промышленные предприятия. Это вызвано высоким уровнем связанных с этим кредитованием рисков, сложностей с обеспечением кредита, наличием иных высокодоходных финансовых инструментов и др.
В этих условиях, одним из наиболее эффективных инструментов модернизации производства становится приобретение оборудования в лизинг. Именно приобретение оборудования в лизинг наиболее полно отвечает интересам всех участников рынка, как промышленных предприятий, так и коммерческих банков. При этом сложность и многогранность лизинговых сделок влекут за собой возникновение проблем их бухгалтерского учета и налогообложения. Ввиду того, что эти проблемы особенно актуальны для промышленных предприятий, выступающих лизингополучателями, рекомендации по налогообложению лизинговых операций, приведенные в настоящей статье, ориентированы на лизингополучателей.
Осторожно, комиссии
При оформлении лизинговой сделки, лизинговая компания осуществляет значительный объем работ организационного характера: подготовка договора лизинга, его экспертиза и т.д. За выполнение этих работ, лизинговая компания взимает комиссию, которая не засчитывается в возмещение расходов лизингодателя, формирующих стоимость объекта лизинга. Величина этой комиссии включается лизингополучателями в состав прочих расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения на том основании, что она является лизинговым платежом. На этом же основании взимание комиссии не оформляется актом приемки-сдачи выполненных работ (услуг). Действительно, согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. При этом определение лизингового платежа в ст. 259 НК РФ отсутствует. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо применять это определение в том значении, в котором оно используется в законодательстве о лизинге. В соответствии с п.1 ст. 28 Федерального закона РФ «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 N164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Законом о лизинге не предусмотрен перечень услуг, затраты на возмещение которых включаются в состав лизинговых платежей (дохода лизингодателя). Следовательно, в случае, если договором лизинга комиссия за организацию лизинговой сделки не отнесена к лизинговым платежам, она является прочими расходами, связанными с приобретением лизингового имущества. А такие расходы, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, включаются в состав стоимости этого имущества. Аналогичная норма содержится и в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет (п. 8 Приказа Минфина РФ от 17.02.97 N15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»). Результатом отнесения комиссии за организацию лизинговой сделки к текущим расходам для целей бухгалтерского учета и налогообложения, является занижение облагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество, что может повлечь за собой негативные налоговые последствия. Для этого бухгалтерам необходимо внимательно изучать договоры лизинга на предмет отнесения комиссии за организацию лизинговой сделки к лизинговым платежам. В случае если комиссия выделена в отдельную группу, необходимо инициировать внесение изменений в договор лизинга с целью включения ее в состав лизинговых платежей в тексте самого договора. Это позволит с одной стороны избежать возможных претензий со стороны налоговых органов, касающихся единовременного включения суммы комиссии за оформление лизинговой сделки в состав расходов для целей налогообложения, а с другой стороны необходимости документального подтверждения услуг по оформлению лизинговой сделки актом приемки-сдачи.
Амортизация: коэффициент не выше 3
Значительную часть оборудования, приобретаемого предприятиями в лизинг, предполагается использовать интенсивно с целью скорейшей его окупаемости. Это влечет за собой работу оборудования в режиме повышенной сменности. Налоговым кодексом РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности предусмотрено применение к основной норме амортизации специального коэффициента не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ). В той же статье законодателем с целью стимулирования приобретения основных средств в лизинг, предусмотрено применение специального повышающего коэффициента к основным средствам, приобретенным по договору лизинга не выше 3. Многие бухгалтеры по результатам анализа ст. 259 НК РФ, принимают решение об использовании к основной норме амортизации по оборудованию, приобретенному по договору лизинга и эксплуатируемому в режиме повышенной сменности интегрального повышающего коэффициента не выше 6. Однако результаты анализа ст. 259 НК РФ позволяют придти к выводу о том, что применение повышающего коэффициента возможно только к основной норме амортизации, следовательно, одновременное применение повышающих коэффициентов по повышенной сменности и лизингу к основной норме амортизации необоснованно. Это подтверждается также «Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ РФ», утвержденными Приказом МНС РФ от 20.12.02 NБГ-3-02/729. МНС РФ придерживается мнения, что, если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации. Таким образом, предприятию следует проанализировать последствия применения повышающих коэффициентов к основной норме амортизации, предусмотренных для оборудования, работающего в режиме повышенной сменности и полученного по договору лизинга и выбрать среди них коэффициент, применение которого для предприятия наиболее выгодно. При этом следует иметь в виду то, что на величину амортизации оборудования, полученного в лизинг, уменьшается сумма лизинговых платежей, включаемых в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ.
Налог на имущество по лизинговому имуществу: проблемы применения льгот.
Значительная часть договоров лизинга предусматривает учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя. В этом случае, у лизингополучателя в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N2030-1 «О налоге на имущество предприятий» возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на имущество со среднегодовой стоимости имущества, в расчет которой включается и стоимость основных средств, полученных по договору лизинга.
Согласно статье 20 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налог на имущество отнесен к налогам республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов. В соответствии со ст.5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» «Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации Законодательством Петербурга, с целью стимулирования инвестиций в приобретение основных средств, предусмотрено льготирование по налогу на имущество предприятий, осуществляющих вложения в основные производственные фонды. Порядок применения льготы заключается в том, что в соответствии с пп. «в» п. 1 ст.11-3 Закона Петербурга от 14.07.95 N81-11 «О налоговых льготах» при исчислении суммы платежа по налогу на имущество предприятий, зачисляемой в бюджет Петербурга, стоимость имущества, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом сумм износа) основных производственных фондов:
введенных в эксплуатацию за период, не превышающий последних 4 кварталов, если их стоимость превышает 1000000 рублей — на период 8 кварталов, начиная с первого числа квартала, на начало которого были выполнены все условия предоставления льготы;
введенных в эксплуатацию за период, не превышающий последних 4 кварталов, если их стоимость превышает 5 000000 рублей — на период 16 кварталов, начиная с 1 числа квартала, на начало которого были выполнены все условия предоставления льготы;
введенных в эксплуатацию за период, не превышающий последних 10 кварталов, если их стоимость превышает 500 000 000 рублей — на период 28 кварталов, начиная с 1 числа квартала, на начало которого были выполнены условия предоставления льготы.
Учитывая то, что в большинстве случае стоимость лизингового имущества достаточно высока, вопрос о возможности применения льготы по налогу на имущество в отношении лизингового имущества, имеет для предприятий принципиальный характер. Нормативно-правовая база, регламентирующая порядок применения льготы по налогу на имущество в соответствии с пп. «в» п. 1 ст.11-3 Закона Петербурга от 14.07.95 N81-11 в отношении лизингового имущества не характеризуется однозначностью. В частности, ИМНС по Петербургу и Бюджетно-финансовый комитет Законодательного собрания Петербурга придерживаются мнения о том, что для применения льготы по налогу на имущество необходимо произвести фактические расходы по покупке основных фондов. То есть, приобретенные основные средства, льготируемые по налогу на имущество должны быть оплачены (Письмо Бюджетно-финансового комитета Законодательного собрания Петербурга N201411 от 21.03.01 ). Аналогичного мнения придерживается и УМНС РФ по Петербурга в Письме N02-02/3803 от 26.02.01. Кроме того, формулировка условий применения льготы по налогу на имущество, приведенная в Законе Петербурга N81-11 предусматривает определенный размер покупной стоимости основных фондов или работ по их созданию. Это позволяет предположить, что законодателем льготирование предусмотрено только для объектов основных средств купленных или созданных собственными силами объектов основных средств. Таким образом, мнение фискальных органов вкупе с нечеткой формулировкой Закона Петербурга «О налоговых льготах» влекут за собой сложности с льготированием по налогу на имущество объектов основных средств, полученных по договору лизинга, у лизингополучателя. Организации, которая примет решение применять льготу в подобном случае, следует быть готовым к отстаиванию права на льготу в рамках арбитражного разбирательства. При этом организации следует иметь в виду наличие положительных моментов в действующей арбитражной практике по данному вопросу. В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда по Северо-Западному округу от 21.11.01 NА56-17147/01 отмечается, что при приобретении объектов основных производственных фондов по договору купли-продажи покупатель правомерно применил льготу по налогу на имущество, по которой стоимость налогооблагаемой базы у организаций всех отраслей уменьшается на балансовую стоимость введенных в эксплуатацию основных фондов независимо от факта их оплаты продавцу.
Лизинговые платежи: расходы текущего или капитального характера?
Примечание: а) Почему рассматриваются вычеты НДС именно у экспортеров?
Экспорт не имеет прямого отношения к общей теме статьи (т.е. к лизингу). Обсуждается узкий частный случай и не рассматривается проблема вычетов НДС у лизингополучателей вообще.
Например, в какой момент лизингополучатель (не экспортер) имеет право на вычет НДС: по мере начисления и уплаты лизинговых платежей или в момент окончательного выкупа объекта с переходом права собственности?
Большинству налогоплательщиков как раз выгодно рассматривать лизинговые платежи только как текущие расходы и делать вычеты НДС по мере их начисления и уплаты, а не привязывать их к стоимости полученного в лизинг объекта, дожидаясь его «окончательного приобретения».
б) К тому же, если основное средство используется для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%, то для вычета НДС все равно необходимо соблюсти «общеустановленный порядок», предусмотренный ст.165 НК и п.3 ст.172 НК, т.е. «только при представлении в налоговые органы соответствующих документов».
Поэтому для подтверждения обоснованности вычета в данной ситуации документы придется представлятьв ИМНС в любом случае, независимо от того, как учитываются лизинговые платежи — как прочие расходы или как части стоимости основного средства.
В ходе осуществления внешнеэкономической деятельности, в частности при осуществлении экспорта товаров (работ, услуг) организации сталкиваются с необходимостью ведения обособленного учета входного налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным для производства экспортируемых товаров (работ, услуг). Необходимость ведения такого учета обусловлена требованиями ст.ст. 170-172 НК РФ. Организация обособленного учета входного налога на добавленную стоимость осуществляется, как правило, с использованием специальных методик, закрепленных в учетной политике организации. При этом Налоговым кодексом РФ не регламентирована обязательность ведения обособленного учета входного налога на добавленную стоимость по приобретаемым основным средствам, используемым для производства экспортной продукции (работ, услуг). В случае, если организация не осуществляет деятельность, обороты по реализации от которой освобождены от налога на добавленную стоимость, входной НДС по основным средствам включается в состав налоговых вычетов в момент принятия основных средств на учет при условии выполнения остальных требований, установленных ст.ст.169-172 НК РФ: уплаты налога поставщику, наличия счета-фактуры, оформленного должным образом. Таким образом, для организаций, приобретающих основные средства в лизинг, принципиально важно определить, чем являются лизинговые платежи: расходами, связанными с приобретением основных средств или прочими расходами, связанными с производством и реализацией. От этого напрямую зависит, в какой момент будет включен налог на добавленную стоимость по лизинговым платежам: в момент принятия к учету основного средства или в момент сбора полного комплекта документов, подтверждающих факт экспорта, до формирования которого может пройти значительный период времени. Учитывая очевидную выгоду для организаций квалифицировать лизинговый платеж как расходы, связанные с приобретением основных средств, многие главные бухгалтеры придерживаются именно этой позиции. В своей позиции они основываются на порядке определения первоначальной стоимости имущества являющегося предметом лизинга, содержащемся в ст. 257 НК РФ. Согласно этой ст. первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. При этом, ими не принимается во внимание то, что в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Порядок определения первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга носит технический характер и ориентирован, прежде всего на определение стоимости такого имущества у лизингодателя.
В связи с тем, что лизинговые платежи относятся к текущим расходам организации, при предъявлении к вычету сумм НДС по ним следует применять порядок, установленный абз. 1-2 п. 1 ст. 172 НК РФ. То есть, при определении сумм входного налога на добавленную стоимость, относящегося к экспортной реализации, организациям следует включать в него суммы НДС, уплаченные в составе лизинговых платежей.
Олег Гладких, руководитель отдела аудита АКГ «Прайм Эдвайс»
«Бухгалтерские вести» (приложение к газете «Деловой Петербург») N21
31.01.2008