При составлении отчетности по МСФО необходимо решение комплекса вопросов, связанных с определением валюты представления отчетности и необходимых валютных пересчетов.

В системе международных стандартов вопросы определения валюты, в которой компания должна учитывать свои операции и в которой она должна представлять отчетность рассматриваются в МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», ПКИ-19 «Валюта отчетности – оценка и представление финансовой отчетности по МСФО 21 и МСФО 29» и ПКИ-30 «Валюта отчетности – пересчет из валюты оценки в валюту представления».

Учет валюты по МСФО

Впервые в широкой мировой практике понятие функциональной валюты было введено стандартом финансовой отчетности США FASB-52 (Financial Accounting Standards Board – Совет по стандартам финансового учета США). Этим стандартом функциональная для фирмы валюта определяется как валюта первичной экономической среды, в которой фирма генерирует и расходует денежные средства. В МСФО под функциональной валютой понимается валюта, в которой компания (или группа) оценивает свою деятельность, и которая в наибольшей степени отражает информацию об экономической сущности событий и обстоятельств, имеющих отношение к компании. Следовательно, определение функциональной валюты это не вопрос выбора, а вопрос профессионального суждения на основе имеющихся фактов.

При подготовке отчетности по международным стандартам важнейшее значение имеет определение функциональной валюты и валюты представления отчетности.

Компании существуют в экономической среде, преимущественно связанной с определенной валютой. В большинстве случаев это валюта страны базирования. Однако, в ряде случаев, в зависимости от характера деятельности компании, она может определяться не столько валютой страны местонахождения, сколько валютой, в которой выражены ее основные требования и обязательства (например, экспортноориентированная компания, работающая на импортном сырье). В то же время, для пользователей отчетности не всегда удобно оценивать деятельность компании на основании отчетности, представленной в непривычной им валюте. Это снижает не только понятность отчетности для пользователей, но и возможности для аналитических сравнений. В таких случаях информация о деятельности компании, выраженной в одной валюте, должна быть представлена в иной валюте.

Сам стандарт МСФО 21 оперирует только понятием «отчетная валюта» или «валюта отчетности». Определения функциональной валюты (валюты измерения) и валюты представления (валюты презентации) отчетности введены в документах Постоянного комитета по интерпретациям ПКИ-19 и ПКИ-30.

Согласно ПКИ-19.5 функциональная валюта должна предоставлять информацию о компании, которая является полезной и отражает экономическое содержание лежащих в ее основе событий и обстоятельств, существенных для компании. Если некоторая валюта используется в значительной мере или оказывает значительное влияние на компанию, эта валюта может быть подходящей для того, чтобы использоваться как функциональная валюта. Все операции в валюте иной, чем функциональная валюта, должны рассматриваться как операции в иностранной валюте с применением МСФО 21. Это определение ПКИ-19 дает самое общее представление о том, каким образом должна быть выбрана функциональная валюта компании.

Для целей практического применения необходимо формализовать критерии, на основании которых специалист должен основывать свое профессиональное суждение о выборе функциональной валюты.

Как следует из определения ПКИ-19, функциональной валютой может быть признана валюта, преимущественно используемая компанией или оказывающая на нее существенное влияние. Валюта признается используемой в значительной мере, если она широко задействована компанией при проведении расчетов, то есть поступает в распоряжение компании в погашение требований к должникам и используется для погашения обязательств перед кредиторами. При этом следует иметь в виду, что требования и обязательства компании, принимаемые во внимание при определении функциональной валюты, должны рассматриваться в контексте ее основной, инвестиционной и финансовой деятельности, но не учитывать экстраординарные операции и результаты чрезвычайных обстоятельств.

Инвестиционная и финансовая деятельность применяются здесь в значениях, придаваемых им международными стандартами, имеющих принципиальные отличия от их содержания, используемого в российской бухгалтерской практике при оставлении Отчета о движении денежных средств. Под инвестиционной деятельностью понимаются операции компании направленные на улучшение или приобретение, а также реализацию долгосрочных активов, предназначенных для расширения производства или осуществления вложений, которые будут приносить экономический доход в будущем. Финансовая деятельность включает операции с собственным капиталом и заемными средствами компании. Для определения функциональной валюты важно сравнить количественные показатели об операциях компании в рамках основной, инвестиционной и финансовой деятельности, совершаемые в различных валютах: сепарируются операции компании, осуществляемые в различных валютах, определяется их удельный вес в общем объеме операций и на основе полученных данных выносится профессиональное суждение относительно преимущественного использования той или иной валюты в хозяйственной деятельности компании.

При проведении такой оценки следует руководствоваться либо фактическими, либо прогнозными данными за значимый промежуток времени (например, год). Для стабильно функционирующих компаний представляется целесообразным рекомендовать использовать сведения о фактических операциях за предшествующие периоды. Во вновь создаваемых компаниях или компаниях, у которых планируется существенное изменение вида, объемов или специфики осуществления деятельности, данные для определения функциональной валюты должны основываться на финансовых планах, бюджетах и других инструментах планирования и прогнозирования деятельности организации. При этом необходимо учитывать, что для целей определения функциональной валюты бюджеты и финансовые планы должны содержать не только количественные измерители, но и давать информацию о номинировании доходных и расходных статей в той или иной валюте. В ряде случаев такая информация формируется непосредственно в процессе подготовки отчетности по МСФО. В противном случае, несмотря на то, что высокая точность числовых показателей не имеет определяющего значения при определении функциональной валюты, если фактические данные будут сильно отклоняться от прогнозных, выводы, сделанные на их основе могут оказаться недостоверными. Учитывая все ограничительные факторы, связанные с использованием прогнозных данных, следует основываться не только на числовых показателях, но и на дополнительных оценочных категориях.

Описанные выше мероприятия позволяют оценить насколько существенно та или иная валюта используется компанией. Однако при определении функциональной валюты должна быть соблюдена и вторая часть условия – валюта должна оказывать существенное влияние на компанию. Такое влияние чаще всего проявляется тогда, когда расчеты, имеющие отношение к компании, проводятся в одной валюте, в то время как экономические показатели привязаны к другой. Такие ситуации возникают, в частности, при установлении цен на реализуемые или приобретаемые товары (работы, услуги) в условных единицах, привязанных к курсу определенной валюты или фиксации сумм заработной платы персонала в иностранной валюте. Возможности для формирования количественных оценок на основе такой информации могут быть ограничены. Поэтому обоснование выводов в отношении зависимости компании от какой-либо валюты основывается в значительной мере на профессиональном суждении специалистов, осуществляющих подготовку отчетности.

Как указывается в ПКИ-19, предприятию, по ряду причин, которые в основном связаны с включением отчетности отчитывающегося предприятия в сводную отчетность группы, может быть необходимо представлять отчетность в валюте отличной от функциональной. При этом предприятие не должно изменять свой выбор в отношении функциональной валюты по этой причине (ПКИ-19.14). В связи с этим возникает необходимость пересчета показателей отчетности из функциональной валюты в валюту представления.

МСФО 21 описывает методы пересчета финансовой отчетности о зарубежной деятельности. В нем указано на то, что выбор метода зависит от способа финансирования и осуществления деятельности относительно отчитывающейся компании. При этом под отчитывающейся компанией в стандарте понимается компания, составляющая консолидированную отчетность и включающая в нее информацию о зарубежной деятельности. Иными словами, стандарт МСФО 21 описывает, какие процедуры должны быть использованы компанией, включающей в свою отчетность информацию о зарубежной деятельности.

Вопросы, связанные с тем, какие трансляционные процедуры должна применять организация для перевода показателей отчетности из функциональной валюты в валюту представления, а также для перевода отчетности в иную валюту для удобства пользователей, регулируются ПКИ-30. МСФО 21 и ПКИ-30 дополняют друг друга в некоторых вопросах. МСФО 21 содержит описание методов валютной трансляции показателей о зарубежной деятельности, являющейся неотъемлемой составной частью деятельности отчитывающейся организации, которые не упоминаются в ПКИ-30. В свою очередь, ПКИ-30 описывает, какие методы должны применяться при пересчете показателей отчетности в другую валюту, производимом исключительно для удобства пользователей и не предусматриваемым МСФО 21.

Для пересчета отчетности об операциях за рубежом, составляющих неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании используется метод валютной трансляции, при котором балансовые статьи пересчитываются по историческому курсу за исключением тех, которые отражаются в оценке по текущей рыночной стоимости. Для последних применяется текущий валютный курс. Доходные и расходные статьи транслируются по среднему обменному курсу за период, за исключением тех, которые напрямую связаны с соответствующими немонетарными статьями (амортизация, стоимость проданных товаров), которые принимаются в Отчете о прибылях и убытках по курсу оценки, аналогичному курсу оценки соответствующих балансовых статей.

Согласно МСФО 21.27 данные о зарубежной деятельности, являющейся необъемлемой составляющей деятельности отчитывающейся компании, должны пересчитываться так, как если бы они были операциями самой отчитывающейся компании. Это связано с тем, что такая деятельность создает риски, связанные с возможным изменением валютного курса непосредственно для отчитывающейся компании. Деятельность филиала или дочерней компании представляет собой продолжение операций отчитывающейся компании, следовательно, основная часть ее операций деноминирована в валюте отчитывающейся компании. Примером может являться размещение сборочного производства за рубежом, когда дочерняя иностранная компания закупает комплектующие у поставщиков, входящих в группу, и реализует продукцию компании группы или через компанию группы. В любом случае, влияние изменения валютного курса на материнскую компанию будет практически мгновенным и столь же существенным, сколь и для дочерней компании. Таким образом, требования МСФО по валютной трансляции операций в рамках такого рода зарубежной деятельности, как своих собственных с применением соответствующих курсов валют, отражает экономическое содержание отношений и связей, существующих между такими компаниями.

Отражение зарубежных операций так, как если бы они осуществлялись самой отчитывающейся организацией, означает применение подходов, описанных в МСФО 21.8-22 «Операции в иностранной валюте». Эти правила соответствуют правилам отражения операций в иностранной валюте, установленным для российского бухгалтерского учета ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В отношении пересчета отчетных показателей эти правила преломляются следующим образом: статьи баланса и производные от них статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются по курсу валюты, существовавшему на момент определения их балансовой стоимости. В качестве такого курса валюты может быть использован исторический курс на следующие даты:

· на дату приобретения, если активы показаны в балансе по стоимости приобретения;

· на дату определения справедливой стоимости, если актив учтен в балансе по этой стоимости;

· на дату определения возмещаемой стоимости (стоимости реализации), если актив отражен по такой стоимости.

В последнем случае исторический курс на дату определения рыночной стоимости обычно является курсом на дату закрытия баланса.

Доходные и расходные операции должны отражаться по курсу на момент совершения этих операций. МСФО 21.29 предусматривает возможность использования по «практическим соображениям» обменного курса, который приблизительно равен курсу на день совершения операции, например, среднего курса за неделю или месяц. Однако, как следует из этого стандарта, в случае значительных колебаний обменных курсов, использование среднего курса за период оказывается ненадежным. На практике, ведение учета в компаниях, деятельность которых является неотъемлемой составляющей деятельности их материнских компаний, часто ведется параллельно в двух валютах: в валюте Российской Федерации для целей ведения бухгалтерского учета по российскому законодательству и в функциональной валюте материнской компании для целей составления отчетности по МСФО.

Самостоятельные зарубежные предприятия, деятельность которых не является интегрированной в деятельность материнской компании, как правило, осуществляют расходы и генерируют доходы обособленно от компаний группы. Функциональная валюта такой компании определяется изолировано от деятельности материнской компании. Ее операции обычно преимущественно выражены в валюте той экономической среды, в которой она осуществляет большую часть своей деятельности. Поэтому, когда происходит изменение обменного курса функциональной валюты по отношению к валюте представления, это оказывает незначительное влияние или не оказывает влияния на операционную деятельность материнской компании, которая рассматривается как инвестор. Пересчет всех балансовых статей по курсу закрытия не приводит к возникновению каких либо трансляционных разниц. Трансляционные разницы возникают вследствие применения разных курсов валют и выявляются при соотнесении чистой прибыли или убытка, полученного за период, с объемом собственного капитала отраженным в балансе. Так, пересчет отчета о прибылях и убытках, в общем случае, производится по фактическим курсам совершения операций, а балансовых статей – по курсу на момент закрытия баланса. Такая разница является отражением влияния изменений обменного курса функциональной валюты дочерней компании к функциональной валюте материнской компании на консолидированную отчетность группы.

МСФО 21.32 указывает на то, что поскольку трансляционная разница не оказывает или оказывает незначительное влияние на текущие и будущие денежные потоки от операций зарубежной или отчитывающейся компании, то она не подлежит признанию в качестве текущего дохода или расхода. Такая разница относится на статьи капитала отчитывающейся компании.

Математически трансляционная разница возникает как расхождение в оценке чистой прибыли за период, рассчитанной по курсу на дату закрытия баланса и по курсам на даты совершения соответствующих доходно-расходных операций. То есть, если бы все операции, совершенные компанией за отчетный период, были бы совершены ею в день закрытия баланса, то трансляционная разница была бы равна нулю. Таким образом, величина этой разницы отражает количественное измерение рисков колебания курса функциональной валюты в течение периода от совершения операции до даты закрытия баланса. Доходы определяются МСФО как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Расходы – уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала.

Поскольку трансляционная разница возникает именно как разница в валютной оценке доходов и расходов дочерней компании в различные моменты времени, можно утверждать, что она воплощает риск изменения оценки экономической выгоды от операций в валюте материнской компании на дату совершения операции и на дату, когда результаты от этой операции должны включаться в отчетность материнской компании. Таким образом, очевидно, что трансляционная разница не имеет отношения к операционным рискам поскольку не влияет на реальные доходы и расходы дочерней компании, выраженные в функциональной валюте последней. Иными словами, такая разница несет исключительно бухгалтерский риск воздействия на финансовую отчетность материнской компании.

В случае если дочерняя компания использует в качестве функциональной валюты валюту страны с гиперинфляционной экономикой, изменение покупательной способности валюты от момента совершения операции до момента закрытия баланса оказывают влияние не только на финансовую отчетность компании, но и на ее денежные потоки. Поэтому влияние гиперинфляции устраняется по правилам учета операционных рисков и включается в чистую прибыль за период. Подробно вопросы корректировки на влияние гиперинфляции рассматриваются в МСФО 29. После устранения влияния изменения покупательной способности функциональной валюты дочерней компании от даты совершения операции до даты закрытия баланса, показатели отчетности оказываются представленными в оценке на последнюю отчетную дату. Соответственно для целей включения в сводную отчетность они пересчитываются по курсу на дату закрытия баланса, не образуя никаких трансляционных разниц.

Как видно, в системе МСФО могут применяться различные методы валютной трансляции.

Выбор метода, подлежащего применению в каждом конкретном случае определяется набором факторов, который должен принимать во внимание специалист, подготавливающий отчетность. В его состав включаются: характер деятельности предприятия по отношению к материнской компании и способ ее финансирования, виды функциональных валют и валют представления отчетности, используемых дочерней компанией и группой в целом, наличие или отсутствие гиперинфляции в экономике страны, валюта которой применяется дочерней компанией в качестве функциональной. МСФО 21, ПКИ-19 и ПКИ-30 предусматривают по существу три метода валютной трансляции, каждый из которых должен использоваться при наличии обстоятельств, удовлетворяющих диспозиции, определенной в соответствующих документах. Таким образом, вопрос определения подлежащего применению метода валютной трансляции не связан со свободой выбора. В каждом конкретном случае, с учетом всех известных особенностей, подлежит применению только один из допустимых вариантов. Его выбор определяется профессиональным суждением на основе имеющихся обстоятельств.

Юрий Самохин, руководитель консультационно-правового отдела АКГ «Прайм Эдвайс»

«Бухгалтерские вести» (приложение к газете «Деловой Петербург») N27