Уже длительное время вопросом, находящим живой отклик среди организаций-экспортеров, остается вопрос о порядке обоснования применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов к оборотам по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт

Основываясь на нормах действующего налогового законодательства и сложившейся к настоящему времени практике арбитражных разбирательств, рассмотрим некоторые требования, предъявляемые фискальными органами, и проанализируем их правомерность.

В соответствии с нормами НК РФ, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган, в обоснование правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров, документы, указанные в пункте 1 статьи 165 НК РФ.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 165 установлены общие требования к транспортным документам, которыми оформляется отгрузка товаров на экспорт, а также частные, в зависимости от способа транспортировки экспортируемых товаров. Особенностью комплекта транспортных документов, применительно к отгрузкам морским транспортом, является необходимость предоставления специфических документов, таких как: поручение на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации; коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Практика применения указанной нормы НК РФ налоговыми органами сводится к безоговорочному требованию предоставления в качестве транспортных документов именно коносаментов. Однако это требование было признано необоснованным Постановлением Конституционного суда от 14.07.2003 г. № 12-П. Постановление содержит выводы, однозначно защищающие права налогоплательщиков, среди которых особое внимания обращают на себя следующие.

«Отказывая налогоплательщику в возмещении суммы налога на добавленную стоимость … со ссылкой на отсутствие коносамента как нарушение требований положений пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы исходят из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению…федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, который, как и Гражданский кодекс Российской Федерации, предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов… исключение таких товаросопроводительных документов, как морские накладные, погрузочные билеты, не позволяет налогоплательщикам…реализовать предоставленное им налоговым законодательством право на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость. Такое истолкование положений статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации приводит к неравенству налогообложения и тем самым - к нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах, которое основывается на всеобщности и равенстве налогообложения».

Таким образом, Конституционный Суд РФ признал допустимым для реализации права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость представление в налоговые органы налогоплательщиком наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию. Указав при этом на то, что «конституционно-правовой смысл данного положения является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике».

Теперь у налогоплательщиков-экспортеров появился весомый аргумент в спорах с налоговыми органами.

В тоже время нерешенными остаются множество других вопросов, связанных с применением нулевой ставки НДС организациями-экспортерами.

Например, в текущем году в практику налоговых проверок введено новое требование предоставлять транспортные накладные (коносаменты, авиа-накладные), заверенные таможенным органом, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Из буквального толкования п.п. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ следует, что все копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных или иных документов, в том числе поручения на отгрузку экспортируемых грузов и коносаменты должны содержать отметки пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. В то время как, практика составления, к примеру, морских накладных предполагает описание каждого элемента груза в отдельном коносаменте, в результате чего одна морская отправка может быть оформлена значительным числом коносаментов. Реализация требования о заверении таможенным органом копий данных документов приведет к многократному увеличению срока оформления комплектов документов в таможне, что может послужить причиной злоупотреблений, как со стороны проверяющих органов: ГТК РФ, МНС РФ и т.д., так и со стороны недобросовестных участников ВЭД.

Системное толкование НК РФ показывает, что наряду с общей частью п.п. 4 ст. 165 НК РФ содержит также специальную, начинающуюся со слов: «налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей». И далее – перечисление особенностей документального оформления перевозок некоторыми видами транспорта. При этом специальная часть не содержат требований о необходимости наличия отметок «таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации» в отношении отгрузок на экспорт морским и воздушным транспортом.

Обоснованием изложенному является также практика таможенного оформления экспортных грузов. В частности то, что грузовые таможенные декларации, в соответствии с применяющейся в настоящее время процедурой, содержащие отметки о факте вывоза определенного количества экспортного груза, также содержат указание на конкретную транспортную накладную, на основании которой груз был принят к перевозке за пределы РФ (графа 4 (п. 2) ГТД). Таким образом, заверяя факт вывоза товара за пределы РФ, таможенные органы пограничного отделения ГТК РФ заверяют и весь комплект транспортных документов, оформляющих данную экспортную отгрузку. Аналогичный вывод содержится в Постановлении кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу ФАС Московского округа от 21.02.2003 г. № КА-А40/504-03, отметившем следующее: «в соответствии с требованиями п.п. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, отметка пограничного таможенного органа должна проставляться на одном из документов: либо на ГТД, либо на транспортной накладной». Такие же выводы по морским отгрузкам содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 26.02.2003 г. по делам № КА-А40/594-03 и № КА-А40/661-03, а также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2003 г. по делу № Ф04/1311-340/А45-2003.

В Постановлении ФАС Московского округа от 31.03.2003 г. по делу № КА-А40/1716-03, признавшем необоснованным вывод ИМНС о несоответствии требованиям ст. 165 НК РФ авианакладных с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами РФ, но не содержащими отметки пограничного таможенного органа о вывозе товара, указывается: «налоговое законодательство не связывает право на получение льготы с наличием штампа на авианакладной», поскольку представленные копии ГТД содержат все необходимые отметки (см. также Постановление ФАС Московского округа от 24.04.2003 г. по делу № КА-А40/2236-03).

Дополнительным аргументом в пользу отсутствия необходимости наличия на транспортных документах специальной отметки пограничных таможенных органов служит также следующее. В соответствии с п. 8 Положения о Государственном таможенном комитете Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 25.10.1994 г. № 2014, «ГТК России издает в пределах своей компетенции нормативные акты по таможенному делу, действующие на всей территории Российской Федерации и обязательные для исполнения всеми государственными органами Российской Федерации, предприятиями, учреждениями, организациями независимо от форм собственности и подчиненности, а также должностными лицами и гражданами». Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 26.06.2001 N 598 предусматривается произведение отметки «Товар вывезен полностью» только на грузовой таможенной декларации, и только по просьбе декларанта. На это, в частности, указывается в Постановлении ФАС Северо-западного округа от 31.03.2003 N А56-29477/02, признавшим необоснованным ИМНС о том, что налогоплательщик не подтвердил свое право на возмещение из бюджета экспортного НДС, поскольку на представленном коносаменте нет отметки пограничных таможенных органов о вывозе товаров за пределы РФ.

Таким образом, требование налоговых органов о заверении отметкой пограничной таможни всех товаро-транспортных документов следует оспаривать. В данном случае, с большой долей вероятности можно предположить, что решение будет принято в пользу экспортера.

Примером создания налоговыми органами искусственных препятствий на пути добросовестных налогоплательщиков-экспортеров при реализации ими права на применение нулевой ставки и налоговых вычетов по НДС, является отрицательное решение вопроса в случае когда оплата экспорта производится покупателем (или со счетов), не предусмотренных соответствующими внешнеторговыми контрактами.

Нормами статьи 165 НК РФ определена необходимость включения в комплект документов, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от покупателя экспортируемых товаров (работ, услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

При этом в случае поступления выручки по контрактам с иностранными покупателями товаров (работ, услуг) от фирм, не являющихся покупателями в соответствии с условиями внешнеторговых контрактов, мнение проверяющих органов сводится к тому, что оплата третьими лицами является несоблюдением требований, предъявляемым действующим налоговым законодательством к комплекту документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса РФ. Это, по мнению налоговых органов, не позволяет считать обоснованным применение налоговой ставки 0 процентов, на основании п.п. 2 п. 1 ст. 164, а следовательно, и не подтвержденным право налогоплательщика-экспортера на применение налоговых вычетов по НДС.

Поскольку нормы Налогового кодекса РФ не регулируют правоотношения сторон по договору поставки, в том числе исполнение обязательства по оплате покупателем товара, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ правомерно применение к спорным правоотношениям норм гражданского законодательства. В частности, статьей 313 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено право должника (покупателя) возложить исполнение обязательства, в том числе и по договору поставки, на третье лицо и в этом случае кредитор (экспортер) обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. В случае, когда экспортер в порядке пункта 1 статьи 165 НК РФ подтвердил факты помещения под таможенный режим экспорта и вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации товаров, указанных в экспортных контрактах и отгруженных иностранному лицу, а также фактическое поступление на счет экспортера валютной выручки по этим контрактам, то обстоятельство, что эта выручка в соответствии с дополнительными соглашениями к экспортным контрактам поступает от третьих лиц, не лишает экспортера права на возмещение уплаченных им сумм НДС. Это не противоречит нормам налогового и гражданского законодательства Российской Федерации, а свидетельствует о распоряжении покупателем своим имуществом с целью оплаты товара экспортера. Указанный вывод содержится также в Постановлении ФАС СЗО от 27.03.2003 г. по делу № А13-6435/02-08. В частности, в Постановлении указывается: так как выручка на счет экспортера поступила по распоряжению покупателя за товары, отгруженные ему и вывезенные за пределы таможенной территории Российской Федерации по заключенным с ним контрактам, следует признать, что налогоплательщик выполнил требования пункта 1 статьи 165 НК РФ. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для применения положений пункта 9 статьи 165 НК РФ, а так же применения штрафных санкций и пени за применение налоговых вычетов, признанное в ходе проверки необоснованным. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС СЗО от 02.04.2003 г. по делу N А56-27758/02, ФАС Московского округа от 18.04.2003 г. по делу № КА-А40/1999-03 и от 24.04.2003 г. по делу № КА-А40/2398-03, а также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2003 г. по делу № Ф04/1699-449/А27-2003 и ФАС Уральского округа от 22.04.2003 по делу № Ф09-1099/03-АК.

В этой связи представляет интерес и Постановление ФАС СЗО от 27 мая 2003 года по делу N А66-8149/02, на основании которого судом кассационной инстанции был отклонен довод налогового органа о том, что валютная выручка поступила на счет налогоплательщика, не указанный в экспортном контракте. Это послужило причиной признания налоговыми органами неполным всего комплекта документов, предоставленного налогоплательщиком-экспортером. При принятии решения судом был прият во внимание тот факт, что валютная выручка поступила на транзитный счет налогоплательщика именно от иностранного покупателя в счет оплаты товара, поставленного по оспариваемому экспортному контракту. При этом в Постановлении указывается на то, что нормами НК РФ, в частности, подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ не предусмотрена обязательность поступления денежных средств от покупателя именно на тот счет налогоплательщика, который указан в контракте на поставку товаров.

В случае обнаружения налогоплательщиком искажений в налоговых декларациях, как приводящих, так и не приводящих к искажению налогооблагаемой базы, следует иметь ввиду, что данное обстоятельство не всегда однозначно влечет применение к такому налогоплательщику налоговых санкций, установленных ст. 122 НК РФ.

Согласно ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81). Если предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81). Другими словами, в случае наличия у налогоплательщика устойчивого дебетового сальдо по расчетам с бюджетом по НДС, при условии своевременного внесения необходимых изменений в налоговые декларации за соответствующие периоды, налоговых санкций по НДС не возникнет. Подтверждением изложенному служат разъяснения о порядке применения ст. 122, содержащееся в Решении Пленума ВАС (п.42 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). В частности, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил: при применении ст.122 НК РФ необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Ответственность налогоплательщика по ст. 122 не наступает в случаях, когда в предыдущем периоде у налогоплательщика имелась переплата определенного налога, которая перекрывает занижение того же налога и в тот же бюджет в последующем периоде, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. Обоснованием является то обстоятельство, что одним из условий применения ст. 122 является наличие у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом, которая в данном случае отсутствует. Таким образом, при условии отсутствия у налогоплательщика возникших в результате перерасчета налоговых обязательств, налоговые санкции не могут быть применены, поскольку допущенные при составлении налоговой декларации ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Алла Кузнецова, аудитор АКГ «Прайм Эдвайс»

«Бухгалтерские вести» (приложение к газете «Деловой Петербург») N37