Возмещение (возврат из бюджета) налога на добавленную стоимость возможно в случае превышения суммы «входного» налога над суммой налога, полученной от покупателей.

Актуальность затронутой темы, несмотря на огромное количество публикаций и разъяснений, не ослабевает и продолжает волновать организации, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость.

Право на возмещение налога на добавленную стоимость и порядок реализации этого права регулируются ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 –2 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Из п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что вычеты - это суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию. В соответствии со ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как общая стоимость налога, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов.

Налоговые вычеты влияют на размер поступлений сумм налога в бюджет, поэтому неудивительно, что на пути у налогоплательщиков, претендующих на возмещение НДС, возникает ряд проблем, преодолеть которые удается только в арбитражных судах.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и условия их применения установлены ст.ст. 171 и 172 НК РФ, а именно:

• товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС либо для дальнейшей перепродажи;

• наличие у покупателя счета-фактуры, выставленного продавцом при приобретении товаров (работ, услуг);

• наличие документов, подтверждающих фактическую оплату предъявленного налога;

• приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет.

В случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ, могут использоваться иные документы. К данным документам можно отнести счет гостиницы, железнодорожные и авиабилеты. Правда, здесь существует проблема с возмещением НДС, не выделенным в квитанции, счете, билете или чеке отдельной строкой. Несмотря на судебную практику (Постановление ФАС Центрального округа №А48-306/03-19 от 17.06.03), складывающуюся в пользу налогоплательщиков, налоговая инспекция продолжает настаивать на том, что для возмещения налога по командировочным расходам можно только на основании документов, где НДС выделен отдельной строчкой.

Другой серьезной проблемой на пути возмещения НДС является отсутствие оборотов по реализации в данном налоговом периоде.

Позиция сотрудников налоговых инспекций заключается в следующем: налоговые вычеты по НДС подлежат применению только в том случае, если у организации уже определена налоговая база и появилась обязанность по исчислению с этой налоговой базы соответствующей суммы НДС в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ. Если у организации момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС не наступил и сумма НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) не исчислена, то налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, применению не подлежат. Сотрудники налоговой инспекции полагают, что реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде является обязательным условием применения налоговых вычетов.

В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ такого условия, как реализация в том же налоговом периоде, для применения налоговых вычетов нет.

Таким образом, в соответствии со ст. 176 НК РФ и п.п. 1-2 ст. 173 НК РФ, можно сделать следующий вывод: при отсутствии у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде объектов налогообложения исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ общая сумма налога равна нулю, сумма налоговых вычетов, как полученная по итогам налогового периода разница, должна быть возмещена в полном объеме. Данный вывод поддерживает судебная практика, в частности, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа:

• Постановление №А05-1650/04-20 от 16.08.04;

• Постановление №А56-21799/03 от 07.07.04;

• Постановление №А26-8805/03-27 от 13.05.04;

• Постановление №А52/4306/2003/2 от 12.05.04;

• Постановление №А26-8041/03-28 от 12.05.04;

• Постановление №А52/4305/2003/2 от 11.05.04;

• Постановление №А21-8157/03-С1 от 17.03.04;

• Постановление №А52/1897/2003/2 от 24.11.03;

• Постановление №А52/712/03/2 от 08.10.03;

• Постановление №А26-1101/03-26 от 08.10.03;

• Постановление №А52/713/2003/2 от 25.09.03;

• Постановление №А56-39430/02 от 04.08.03;

• Постановление №А56-28052/02 от 04.03.03;

• Постановление №А26-3622/02-02-05/44 от 05.12.02;

• Постановление №А56-12645/02 от 31.07.02.

Практически любая организация, подававшая заявление в налоговую инспекцию о возмещении НДС путем перечисления на расчетный счет либо путем зачета, сталкивается с еще одним условием возмещения НДС - проведением встречных проверок для подтверждения уплаты НДС в бюджет поставщиками проверяемого налогоплательщика при реализации ему товаров (работ, услуг). Полученный отрицательный ответ на запрос в большинстве случаев неминуемо влечет за собой отказ в возмещении НДС.

При проведении встречных проверок может оказаться, что поставщик налогоплательщика не только не платил НДС, но и не сдавал отчетность, не состоит на учете в налоговом органе, отсутствует по адресу, указанному в документах, не включен в государственный реестр юридических лиц.

И опять же хочется подчеркнуть, что глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ не связывает применение вычета и уплаты НДС поставщиком налогоплательщика. Это подтверждают результаты судебных разбирательств (Постановление ФАС Центрального округа №А14-2809-02/101/19 от 03.09.02, Постановление ФАС Московского округа №КА-А41/4686-02 от 24.07.02, Постановление ФАС Поволжского округа №А55-11337/01-37 от 21.02.02, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа №Ф04/4075-1247/А27-2002 от 30.10.02), на это же указал и Конституционный Суд РФ в своем Определении №329-О от 16.10.03:

«Истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

Однако полного единодушия среди судий нет. ФАС Волго-Вятского округа, рассматривая спор о зачете входного НДС, посчитал, что ввиду отсутствия контрагентов в госреестре юридических лиц, их непостановка на учет в налоговых органах, указание в счетах-фактурах несуществующих ИНН и отсутствие в банках указанных контрагентами расчетных счетов позволяет сделать вывод о том, что факт уплаты НДС поставщикам налогоплательщиком не доказан (Постановление №А28-4115/02-132/15 от 17.10.02). Даже если поставщики налогоплательщика и были ранее зарегистрированы в качестве юридических лиц, но на дату уплаты налогоплательщика НДС были исключены из госреестра, это также является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа №А33-2660/02-СЗа-Ф02-1828/2002-С1 от 09.07.02). Факт, что организация не существует, свидетельствует об указании в счете-фактуре недостоверных сведений и лишает ее доказательственной силы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа №А28-6698/01-266/21 от 25.03.02).

Не так давно большой резонанс вызвало появившееся в Интернете и информационных базах официально не опубликованное Определение Конституционного Суда РФ №169-О от 08.04.04.

В данном определении Конституционный Суд РФ дополнил условия, необходимые для принятия сумм НДС, уплаченных поставщику, к вычету - условие реальности затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.

В определении №169-О делается вывод о том, что для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, т.е. являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами.

Под реальными и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя) и имущественных прав приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо было получено в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

В случае оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договорам займа, передача имущества начинает отвечать признаку реальности затрат только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Спустя несколько месяцев после обнародования данного Определения, Конституционный суд РФ разъяснил свое нашумевшее определение о НДС, опубликовав документ с весьма странными реквизитами: «Официальная позиция секретариата Конституционного Суда РФ от 11.10.04 «Об определении Конституционного Суда РФ от 08.04.04 №169-О».

Из вышеназванного документа следует, что Определение следует применять только в тех случаях, когда речь идет о неденежных формах расчета или когда сделка содержит признаки схем ухода от налогов.

Из разъяснений вытекают следующие уточнения Определения №169-О:

• определение касается конкретного дела с участием ООО «Пром Лайн» и ссылаться на него при рассмотрении других дел нельзя;

• принцип реальности затрат не касается фирм, у которых сделки обусловлены экономически. Противное должны доказывать ФНС. До этих пор зачет НДС, оплаченного заемными средствами, вы можете делать смело.

04.11.04 Конституционный Суд поставил точку в дискуссии о применении Определения №169-О, выпустив Определение №324-О. Ключевая фраза в Определении №324-О звучит так:

« … из Определения от 08.04.04 №169-О не следует, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)».

В Определении №324-О Конституционный Суд РФ не упоминает ни о принципе реальности затрат, ни о недобросовестности налогоплательщика.

Далее в своем разъясняющем Определении Конституционный Суд РФ несколько раз указал на «безусловную обязанность» поставщика заплатить НДС в бюджет.

Но неприятный вывод содержится в заключительной части документа: «Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме». То есть, если ваш поставщик не перечислит в казну НДС, который вы ему заплатили, вам могут отказать в налоговом зачете.

Как мы видим, еще год назад Конституционный Суд РФ утверждал в Определении №329-0 от 16.10.03, что налогоплательщик не несет «ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».

Очевидно, сейчас суд изменил своим принципам - за неуплату в бюджет НДС поставщиком налогового вычета может лишиться покупатель.

Конституционный Суд отстранился от данной проблемы, предоставив право решать арбитражным судьям. На сегодняшний день единогласия среди них нет, но данным Определением снята главная проблема -- больше в судах налоговые инспекции оперировать Определением №169-О не смогут. А это был главный их аргумент в спорах с налогоплательщиками.

Елизавета Дьяконова, консультант, руководитель департамента бухгалтерского учета АКГ «Прайм Эдвайс»